Es el impuesto más apropiado para volver más progresivo el sistema impositivo nacional. Es un factor clave para la redistribución de la renta. Sin embargo, varias son las reformas necesarias para lograrlo. A continuación, una serie de propuestas para tener en cuenta.

| Por Luis Omar Fernández* |

Para hablar sobre los impuestos o el gasto público es necesario, con carácter previo, tener una posición sobre las funciones y cometidos del Estado. Ello, porque existe una dicotomía fundamental: el grupo de quienes utilizan los bienes y servicios públicos no es idéntico al de quienes pagan los impuestos, aunque en su conjunto ambos constituyan toda la población; esto provoca que, prima facie, el interés de quienes usufructúan los bienes y servicios públicos sea que estos se perfeccionen, se abaraten o sean gratuitos, mientras que el objetivo de quienes pagan impuestos es que el Estado se reduzca a su mínima expresión, para que exista menos gasto a financiar. La gran mayoría de los argumentos sobre el impuesto y el gasto se originan en las consideraciones citadas.

Otra arista que debe tenerse siempre presente es que los impuestos tienen como principal fin el allegar recursos al Estado, el hecho de que las consecuencias que aquellos producen en la economía permitan utilizarlos con criterio extrafiscal no debe hacer perder de vista aquella finalidad; siempre deben compararse los costos totales de una desgravación o de una exención con los de un subsidio que cumpla la misma función.

Actualmente es común aceptar que el mecanismo del mercado produce una distribución de renta que no se compadece con la equidad, y los remedios para ello son, por un lado, la intervención del Estado para moderar los excesos y, por otro, el gasto y el impuesto. Aquí se habla de este último, en especial del que grava las rentas en sus dos formas: el impuesto personal a la renta global y el impuesto societario, que en nuestro país están comprendidos en una misma ley, la de Impuesto a las Ganancias.

Impuesto personal a la renta global

Tiene como fundamento la capacidad contributiva de los sujetos y es el tributo más apropiado para utilizar la progresividad como factor de redistribución de la renta. Es más, tal como indica Neumark en Los principios de la imposición, dicha progresividad debe ser mayor que lo que indica la capacidad contributiva, de modo de poder compensar la regresividad de los impuestos indirectos.

Hace ya tiempo que las corrientes neoliberales atacan a este tributo y pretenden suplantarlo por un impuesto al gasto personal que, como es obvio, favorece a quienes más ganan; como esto aún está en el terreno de las utopías, han proliferado otras propuestas: impuesto dual, flat tax y otros que, en realidad, lo que plantean es simplemente dejar de lado la progresividad; eliminada la misma, se podrá atacar con similares argumentos a las “altas tasas” del tributo resultante. En definitiva, lo que molesta es la progresividad y la redistribución.

Una de las bases de este impuesto es el concepto de renta a utilizar, o sea cuál es la riqueza que se va a alcanzar y que la equidad obliga que tributen todas las rentas: toda afluencia de ganancia al sujeto debe gravarse.

La aplicación práctica de este concepto es dificultosa por varias razones, la principal es el problema que plantea aplicar la progresividad a las ganancias de capital y eventuales.

La imposición a la renta en la Argentina

En los últimos años el crecimiento de la recaudación del Impuesto a las Ganancias es auspicioso, esa tendencia debe afianzarse con diversos cambios relacionados con su estructura y fiscalización.

En la actualidad, la recaudación se obtiene principalmente de dos sectores: los empleados en relación de dependencia y las empresas; el resto de los contribuyentes observa un cumplimiento muy pobre, con importante evasión; además, existe un régimen simplificado (monotributo) que, en los hechos, opera como un subsidio a ciertos grupos de clase media, habida cuenta de su bajísima tasa efectiva de tributación que, además, se beneficia con una exención de sus ventas en el IVA.

Así quedan definidos dos de los objetivos a lograr, que se encuentran fuera de la estructura propia del impuesto:
• Incorporar a la tributación una parte importante de las rentas que la evaden y que la eluden.
• Eliminar el actual régimen simplificado o, de considerarlo necesario, crear otro dentro del impuesto, con menores requisitos informativos, dirigido a muy pequeños contribuyentes y con tasas similares a las del régimen general: debe ser más simple, no más barato.

Algunas de las otras cuestiones generales a considerar son:
a. Ajuste por inflación.
El impuesto actual no considera los efectos de la inflación: no se pueden deducir las pérdidas, ni gravar las ganancias de ese origen, lo cual no es justo. Esa cuestión debe ser rápidamente abordada, con los imperfectos medios técnicos existentes, de modo de liquidar el impuesto sobre una base más aproximada a la real; el método de ajuste por inflación que contiene la ley es perfectible pero, mientras tanto, debería aplicarse, para lo cual sólo hace falta que se publiquen los índices de ajuste respectivos.

b. Renta mundial.
El criterio de renta mundial existente en la ley grava las ganancias que obtienen en todo el mundo los residentes en el país; uno de sus efectos es producir doble imposición: se paga donde se obtiene la renta y donde reside el contribuyente. Este efecto se atenúa permitiendo tomar en el impuesto a las ganancias como crédito el impuesto pagado en el extranjero; además, los convenios de doble imposición tienen tasas de impuesto menores para los países que los suscriben.

Este mecanismo que parece neutral perjudica a los países porque tienen muy poca base imponible para recaudar en el exterior y poca capacidad para fiscalizar las rentas obtenidas en el exterior.

El perjuicio se manifiesta al suscribir convenios de doble imposición. En todos los casos firmados por nuestro país se verá que la tributación de regalías, dividendos y otras ganancias detalladas en los mismos es muy inferior a la de la ley en vigencia: se cede impuesto a cambio de nada ya que hay muy pocos residentes en el país que obtengan rentas en el exterior y se beneficien con menos impuesto extranjero: se cede recaudación a cambio de casi nada. Por último, la capacidad de la administración para detectar esas rentas y patrimonios es casi nula: el impuesto deja de ser tal y se convierte en un pago voluntario.

Habría que revisar los pros y los contras de este criterio para ver si es conveniente mantenerlo.

Impuesto personal

Dentro de la estructura del tributo, deben abordarse las siguientes cuestiones principales:
a. Ganancias de capital y eventuales.
Las primeras son las que se producen por enajenación o valorización de bienes que no se han adquirido con intenciones de venderlos; son frutos del capital distintos que la renta. Por su parte las ganancias eventuales son las originadas principalmente por el azar, por ejemplo ganar un premio; a veces se confunden con las ganancias de capital aunque en lo único que se parecen es en la irregularidad de su obtención.

El actual impuesto no grava estos resultados, excepto para las empresas. Esto afecta mucho a la equidad y, junto con ciertas exenciones, convierte prácticamente al país en un paraíso fiscal. El objetivo fundamental de fortalecer el impuesto requiere gravar estas rentas.

Las ganancias de capital pueden tratarse de las siguientes formas:
• Incluirlas en el impuesto personal.
• Gravarlas con un impuesto específico.

La primera alternativa es la más adecuada para lograr equidad y progresividad; la capacidad contributiva de esas ganancias es la misma que la que producen las demás rentas y debe estar alcanzada por la misma progresividad.

Una dificultad es que estas rentas suelen devengarse en largos períodos y ser de volumen importante; su incorporación directa a la base del impuesto produce, entonces, un aumento muy grande en la alícuota que, en años futuros, volvería a bajar a su nivel normal: esto no parece muy justo.

Se han propuesto diversas soluciones a esta cuestión, entre otras, en lugar de gravarlas en el año de la venta distribuir proporcionalmente la ganancia en varios ejercicios, afectar la utilidad del bien enajenado a la compra de un nuevo bien de reemplazo (se posterga la imposición hasta la venta siguiente), gravarlas a la alícuota promedio del contribuyente en los últimos años o, directamente, fijar un tope a la tasa aplicable.

Además, algunas de estas utilidades merecen un tratamiento diferente; así, la ganancia de la venta de la casa habitación, por elementales razones de equidad, debe tener un tratamiento específico: por ejemplo, hasta determinado valor, considerarla exenta; mas allá de aquel y hasta otro tope superior, se podría implantar un sistema de afectación de la utilidad al costo de la nueva vivienda que posibilite el diferimiento de la tributación. La ganancia de las viviendas de mayor valor debería tributar sin más.

También debiera permitirse un sistema de venta y reemplazo para la utilidad proveniente de la enajenación de bienes de uso e inversiones afectados a obtener renta.

En cuanto a las ganancias eventuales, la situación es muy diferente y la solución más sencilla es alcanzarlas con un impuesto específico de tasa proporcional, que habitualmente suele ser menor o igual a la tasa media del impuesto personal. El inconveniente de esta solución es la disminución de la progresividad; no obstante se considera que, dada la magnitud de estas rentas, se trata de un problema global menor.

b. Dividendos.
Este tema ha sido reiteradamente abordado por el autor, quien tiene pública posición tomada en el sentido de la necesidad de incluir a los dividendos en la base del impuesto personal, por lo que sólo se harán recomendaciones sobre el tratamiento a acordar a los mismos, exponiéndose las razones que lo avalan; no obstante ello, es justo decir que algunos que sostienen la posición contraria alegan que el impuesto del accionista ya lo pagó la sociedad, por lo que de gravarlo en cabeza del accionista habría doble imposición, y otros opinan que el sistema actual es una medida muy útil para atraer capitales.

En nuestro país, históricamente, se han utilizado la mayoría de los sistemas conocidos y, en la actualidad, se está en el peor de los mundos: los dividendos se consideran “no computables”, o sea que el accionista no paga impuesto alguno por estas rentas.

Incluir los dividendos en la base del impuesto personal tiene las siguientes ventajas:
• Mejora la equidad horizontal: a un mismo nivel de renta, todos pagan lo mismo, no interesando la fuente de aquella.
• Mejora la equidad vertical: al incorporar a la base rentas que estaban fuera de ella, cada persona paga por toda su capacidad contributiva.
• Mejora la progresividad, pues los dividendos son percibidos generalmente por personas de altos ingresos o patrimonio.
• Consigue la neutralidad en el tratamiento de las diferentes inversiones: quien perciba dividendos, pagará lo mismo que quien gane intereses o regalías.

En la mayoría de los países existen sistemas que, de algún modo, moderan la doble imposición concediendo un crédito en el impuesto personal del accionista por el impuesto que pagó la sociedad.

Se considera que, más allá del perfeccionismo técnico de los diferentes sistemas, debe utilizarse uno que sea aplicable a la realidad del país, por lo cual se propone gravar los dividendos en el Impuesto a las Ganancias con un crédito de impuesto que considere la doble imposición; si se deseara aumentar la progresividad, se podría fijar un tope porcentual a dicho crédito, tal como establecía la ley 20.628 que, en su texto original lo fijaba en el 28 por ciento.

En cuanto a los dividendos percibidos por residentes, pero originados en sociedades del exterior, debe mantenerse su gravabilidad y el crédito de impuesto por el tributo extranjero sobre esos dividendos, pero no concederlo por ningún otro concepto diferente, tal como el impuesto societario extranjero u otros. El país no debe corregir tal doble imposición ya que el impuesto societario fue recaudado por otro Estado.

c. Unidad contribuyente.
La ley del impuesto dispone que ciertos bienes gananciales debe declararlos el “marido” pero, con el dictado de la ley 26.618 de matrimonio igualitario, aquel ha desaparecido ya que esta se refiere a “cónyuges”, “contrayentes” o “esposos”, con lo que queda indefinido quién debe declarar tales bienes. La solución que se propone, para los bienes gananciales que no sean ganados por alguno de los contrayentes, es que los declaren ambos cónyuges en proporción al resto de las ganancias que deban declarar.

d. Mínimo exento.
Este valor es muy importante pues es el umbral de la capacidad contributiva: quien no llega a él no contribuye, quien lo supera puede deducirlo de su ganancia gravada. Como representa el mínimo de renta necesario para vivir, debe otorgarse a todos: los ricos también deben tener derecho al mismo.

En esta cuestión hay que considerar dos aspectos: uno, la forma de la deducción, y otro, los conceptos incluidos. En el primer caso, las deducciones actualmente son un importe fijo, por lo que a quienes tienen altas rentas les permiten ahorrar hasta un 35% de su valor; sería mucho más justo que fueran un crédito que se deduzca directamente del impuesto, con este simple cambio se mejorarían mucho los aspectos de equidad del tributo.

El segundo punto está relacionado con los conceptos que dan origen a las deducciones: mínimo vital y situación familiar (hijos y otros familiares a cargo); actualmente las pueden tomar ambos cónyuges simultáneamente, lo que perjudica a los matrimonios donde uno solo tiene ingresos, sería más justo permitir tomar una sola deducción por carga de familia, sean uno o dos los padres que obtienen renta.

Además, debería estudiarse la posibilidad de implantar deducciones especiales por edad avanzada y por minusvalías o capacidades diferentes, ya que esas personas tienen mayores costos de salud y de subsistencia que los que deben afrontar quienes no se encuentran en esas situaciones.

En cuanto a las deducciones especiales que tienen como fin aliviar la presión sobre las “rentas ganadas”, tradicionalmente fue mayor la de los empleados que la de los independientes, pero la diferencia entre ambas se ha distorsionado siendo actualmente 3,8 veces mayor la de los primeros; debería volverse a una proporción más razonable. La solución de esta cuestión, y en general el monto de todas las deducciones, no es técnica sino política.

e. Escala de alícuotas y exenciones.
La estructura de la escala de alícuotas no ha sido actualizada desde el período fiscal 2000, por lo que rápidamente llega a los tramos superiores: toda persona que supere los $ 10.000 mensuales de base imponible (no se podría decir que es alguien rico, o que tiene la máxima capacidad contributiva) pasa a tributar la alícuota máxima.

Este fenómeno afecta la progresividad porque esta requiere que no sólo quienes más ganan más paguen, sino que quienes menos ganan, también paguen menos; si se aplica la alícuota máxima a muchos, el tributo tiende a volverse proporcional: se pierde la progresividad.

Entonces, habría que actualizar los escalones, y la pérdida de recaudación que ello implica debe solucionarse generalizando el impuesto mediante la eliminación de los huecos en su base, y un estudio profundo y exhaustivo de las exenciones.

En este último aspecto hay algunas que son muy irritativas, como las de los jueces y la facultad de los presidentes de las cámaras de Diputados y de Senadores para determinar cuáles de los pagos que realizan a sus integrantes son un mero reembolso de gastos, por lo que no tributan. El artículo de las exenciones merece un estudio específico donde se establezcan, a partir de cero, cuáles merecen ser mantenidas.

Impuesto societario

Este tributo grava, generalmente con alícuota proporcional, las utilidades de las sociedades y de otros sujetos, y existe prácticamente en todo el mundo.

Uno de sus aspectos más discutidos es si desalienta o no las inversiones, y para evitar este supuesto efecto se proponen bajas de alícuotas, incentivos y otros mecanismos; la teoría económica intenta abordar la cuestión mediante análisis de equilibrio parcial y de equilibrio general que no tienen una respuesta única; algunos dicen que el impuesto se traslada a los consumidores, otros que a largo plazo se traslada a los accionistas y hay teorías para todos los gustos, como se puede ver en la literatura.

Si se mira la cuestión desde otro punto de vista, por ejemplo el del inversor, algunos autores han clasificado los factores que toman en cuenta las empresas multinacionales para realizar inversiones, ubicando a los impuestos después de los elementos geográficos, climáticos, extensión del control gubernamental, costo de mano de obra, niveles de educación e inestabilidad política. Ello induce a pensar que debe tenerse mucho cuidado con la concesión de ventajas tributarias ya que no está probado su rol definitorio en la decisión de invertir.

Mas allá de estas cuestiones, en el impuesto vigente hay dos temas importantes a definir:
• La tasa.
• El tratamiento de las pymes.

A tenor de lo comentado sobre la gravabilidad de los dividendos en el impuesto personal y siempre que se reconozca la existencia de doble imposición, habría que disminuir la alícuota del impuesto societario; esto permitiría, además, mejorar la progresividad del impuesto personal ya que actualmente su alícuota máxima es igual a la societaria; esta situación es inaudita y contradice la experiencia mundial. La original ley de Impuesto a las Ganancias gravaba el dividendo, tenía una alícuota máxima personal del 45% pero la alícuota societaria era del 20 por ciento.

Para llegar a un esquema más racional de tasa podría pensarse en una rebaja gradual del impuesto societario, de modo de dar tiempo a que las reformas en la renta gravada y las exenciones aumenten la recaudación, partiendo de un 28/30% con el propósito de arribar al 20/22% a mediano plazo; habría también que ver cómo evolucionan las alícuotas de los países del Mercosur.

En lo atinente a las pymes, es conocido que son las principales fuentes de empleo de mano de obra y tienen un importante papel en la promoción del mercado interno y en el desarrollo de la economía; por ello se cree importante beneficiarlas con algún sistema de incentivos que les permita compensar las desventajas de su menor escala de producción y la dificultad de acceso al crédito.

Tal vez pudiera utilizarse un sistema simplificado, mejorando el existente, con alícuotas adecuadas y un fuerte control sobre la emisión y registración de operaciones, de modo de eliminar las principales falencias del régimen de monotributo existente. Otras medidas que servirían al mismo fin serian, por ejemplo, la posibilidad de utilización sin obstáculos ni límites de los saldos de créditos tributarios, una gravabilidad menor a la reinversión de utilidades y la posibilidad de deducir la remuneración del propietario de la pyme.

* Doctor en Administración y Contador Público. Profesor UBA.