| Por Gerardo Vega |

Evolución y realidad

La evolución del hombre, como su conocimiento, avanzan bajo una nueva modalidad, la cual se caracteriza por la velocidad ascendente, los hechos innovadores son cada vez más expansivos, notorios y frecuentes. La universalidad, junto con la instantaneidad, surgen como nuevos principios y guías, propiciando cambios de paradigmas.

El desarrollo económico nacional y transnacional muestra una superación constante. Los derechos del hombre enfrentan contradicciones notorias.

Este esquema presenta, para la humanidad, aspectos positivos y negativos.

Entre los aportes positivos, el hombre ha mejorado ostensiblemente la calidad de vida, propio de los avances tecnológicos. El índice de la esperanza probable de vida al nacer se duplicó en los últimos cien años.

La tecnología hoy posibilita el acceso a datos, hechos, etc. que están o acontecen en cualquier lugar del planeta (universalidad) y en escasa fracción de tiempo (instantaneidad).

En sentido contradictorio amerita una mención la desigualdad provocada por la tecnología, donde quienes no acceden constituyen casi el 50% de la población mundial, la cual queda privada de mejorar el conocimiento, hoy elemento fundamental para el desarrollo actual y el que se avecina. El otro aspecto negativo es la proliferación del crimen organizado, al que se considera la tercera economía del mundo (estimaciones bajas indican un PBI equivalente al 10% del PBI mundial).¹

La humanidad, los organismos internacionales y los Estados enfrentan grandes desafíos. Surgen tensiones entre los derechos del hombre, por caso, la preservación del hábitat y la explotación racional de los recursos naturales versus desarrollo económico. El desarrollo propicia el llamado Derecho al Desarrollo Económico Sustentable Humanista (DDESH); ha alumbrado el ideario de “las generaciones futuras”, ya receptado en numerosas Constituciones, lo cual propicia una nueva visión, a tal punto que ha provocado obligaciones para la humanidad presente. Este concepto ha significado que al principio pro homine se le aduna el principio pro especie, porque la humanidad, ante los desafíos evolutivos, debe pugnar por la protección del hombre presente, pero a la vez la protección futura, encarnada en la idea de especie.

En suma, el hombre, lenta pero inexorablemente, asume una postura central en las políticas públicas. Sin embargo, la velocidad evolutiva altera las políticas de Estado, a partir de las transformaciones que provoca.

La citada centralidad fue mencionada hace tiempo por Odio Benito, que casi proféticamente decía: “Las expectativas son considerables y el camino que debe recorrer todavía la nueva Corte para afirmar su prestigio es largo y pleno de obstáculos acumulados por el nacionalismo y por el tradicional concepto de soberanía; no es fácil ciertamente hacer comprender a los Estados que, si bien continúan siendo los primeros sujetos del Derecho Internacional, no son ya omnipotentes, sino que deben obedecer a una ley superior, los hombres y las mujeres por encima de los Estados son los más importante sujetos del Derecho Internacional”.²

Esta realidad lleva a considerar que se está dejando atrás el paradigma “el hombre al servicio del Estado”, dando lugar a “el Estado al servicio del hombre”.

La evolución tecnológica y cognoscitiva trajo aparejado que a los factores tradicionales, mano de obra, naturaleza, capital, se les agregó el conocimiento.

El fenómeno de las integraciones entre países es otro aspecto de esta nueva realidad, el cual presenta distintas modalidades, así se aprecia, desde meros convenios entre naciones hasta organismos multilaterales regionales o internacionales. Incluso han surgido comunidades, por caso la Comunidad Europea. Las motivaciones son la consecuencia de necesidades de supervivencia; mejorar la protección del hombre; e intereses comunes, especialmente comerciales.

Esta particularidad provoca nuevas relaciones jurídicas, destacándose la atenuación de las soberanías de los Estados. Esta es una de las consecuencias del proceso de universalización.

Las tecnologías se han insertado en todo el quehacer humano, propiciando grandes mutaciones, no siempre debidamente receptadas. Este desarrollo afecta la materialidad como la espiritualidad de las personas.

Las transacciones económicas se intensifican mediante el comercio cibernético (mezcla de informática, comunicación y globalización). Alumbra la moneda electrónica. La llamada “nube” surge como un nuevo modo de archivar y es, a la vez, un escenario operativo, donde la localización es posible mutarla en breves lapsos, el domicilio pasa a ser abstracto. Surge el robot inteligente. La inteligencia artificial.

Esta descripción propicia otro desafío para el derecho, porque el nuevo ideario no suplanta al preexistente, sino que coexiste.

La economía tradicional mejorará sus modalidades productivas, pero hasta ahora no se advierte la posibilidad de ser suplantada por la cibernética. Estos fenomenales avances conviven con actividades que mantienen la misma esencia. Por ejemplo, la actividad agrícola ha mejorado sustancialmente la genética de las semillas; las labores son realizadas por maquinarías sofisticadas, donde se le ha incorporado hasta conectividad satelital. No obstante, la base es la misma: laborar la tierra, sembrar, depender de las condiciones climáticas, cosechar y vender la producción son pasos necesarios y aún no reemplazados.

La alimentación sigue teniendo el punto de partida en la tierra y en el mar, las actividades primarias alimenticias requieren tanto de uno como de otro factor.

Estas particularidades fundamentan un ideario, que para una adecuada coexistencia requiere armonización y concordancia, para posibilitar superar las desigualdades.

Esta breve descripción del ideario humano lleva a una concepción titulada “humanista realista constitucional convencional”. Humanista, por la participación activa y pasiva del hombre, porque este crea y aplica la norma, pero a la vez es el destinatario de la misma. Realista, porque la realidad es la fuente genuina en la que abreva la regulación al permitir, al normativista, apreciar el vínculo que regulará y las exigencias impuestas por las circunstancias. Constitucional, porque es la norma fundamental a partir de la cual derraman las distintas normas inferiores, y, además, posibilita regular y garantizar la protección plena de los atributos humanos esenciales. Convencional, porque la universalidad impuesta por la evolución de la humanidad ha desarrollado instrumentos, especialmente los de contenidos humanistas, los cuales tienden a internalizarse e insertarse en el orden jurídico interno.

La realidad actual indica que el hombre enfrenta grandes desafíos, cualquier ordenamiento que se diseñe debe, cuanto menos, considerar las características de este nuevo tiempo, y en especial la preeminencia de los derechos del hombre, en sentido individual, como parte de la sociedad.

La legitimidad como valor normativo

La legalidad considerada el núcleo de la relación jurídica tributaria contribuyente-fisco, en la actualidad, y por distintas razones, ha comenzado a encontrar en la legitimidad un nuevo escalón a considerar en el diseño de todo ordenamiento, incluido el tributario.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación al referirse al goce pleno y efectivo de los derechos por las personas, considera que en los ordenamientos tributarios deben contemplarse los derechos humanos, entre las razones, el humanismo resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico, e incluye la materia tributaria. El magno tribunal dijo: “…no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente ‘a cualquier precio’, pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales”. ³

La legitimidad importa una nueva concepción superadora que engloba una suma de factores, que propician un nuevo ideario. El punto de partida es la competencia del órgano que crea o modifica la norma, el cual está indicado constitucionalmente; legalidad formal, esta representa cumplir con el proceso indicado por el magno ordenamiento; jerarquía normativa, aspecto que propicia la concordancia y congruencia de la estructura jurídica, así la Constitución y los tratados internacionales propician las bases para la creación normativa; la razonabilidad, concepto que refiere al contenido de la norma, el cual deberá cumplir con su finalidad, y cuya sustancia indicará proteger el goce y ejercicio de las libertades y derechos, como las garantías necesarias para el ejercicio libre, pleno y efectivo de estos atributos humanos, y si mediara necesidad de limitarlos, la norma deberá fundarse debidamente, so pena de nulidad; proporcionalidad significa la adecuación entre el fin propuesto en la norma y los medios que se utilizan, justipreciándose debidamente que no existan medios mejores; realidad, elemento esencial que permite percibir la situación, tanto el contexto que propicia la norma como en el que se aplicará; en supuestos donde se ignoró este concepto, propició disposiciones inadecuadas, e incluso ocasionó agravios, algunos irreparables para las personas; consecuencia, es la evaluación adecuada de las implicancias que tendrá la norma, es decir, justipreciar que esta no provoque efectos no deseados.

La evolución argentina

La Constitución Nacional se sancionó en 1853, practicándose reformas importantes en 1860 y 1866. Argentina transitó una época de desarrollo económico y humano que ubicó a esta nación entre las primeras economías del mundo. Las características destacadas son el respeto a la ley; el respeto por las instituciones; la elevación de la cultura media de la población, y fue guiada por grandes hombres que antepusieron los intereses de la Nación y la sociedad a las ambiciones individuales y personalistas.

El hecho aciago acontecido el 6 de septiembre de 1930 rompió la institucionalidad de más de setenta años, donde la Argentina estuvo signada por un proceso de desarrollo económico, considerado entre los más notables de la historia de la humanidad. A partir de ese año, al principio, de un modo imperceptible, y luego cada vez con mayor incidencia, se desarrolló un proceso de decadencia que, con pequeñas salvedades, llevaron al estado decadente en que está inmerso el país. Los valores y principios que guiaron la primera época se desvirtuaron; algunas leyes se contraponen a los intereses de la sociedad; mostrando una clase política preocupada por sus propios intereses, antes que por satisfacer las demandas sociales.

La satisfacción de necesidades es uno de los dilemas de todos los Estados, porque lograrla requiere adecuadas políticas de Estado, sustentadas en el equilibrio y la razonabilidad; debiendo disponer una adecuada distribución de fondos.

Los tributos son el recurso genuino por excelencia con que cuentan los Estados. Por ello, la recaudación debe ser un bien preciado socialmente. El impuesto encuentra en el artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (DADDH), una regla sustancial cuando dice “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”. En este precepto subyace la esencia de la relación jurídica persona-Estado, comprensiva de la relación jurídica tributaria contribuyente-administración tributaria.

La esencia motiva el doble vínculo persona-Estado, por el cual el Estado cuenta con la facultad de cobrar los tributos, y la correspondiente obligación de prestar los servicios para satisfacer las necesidades de los pueblos. A su vez, la persona tiene la obligación de oblar los tributos, y correlativamente nace el derecho a ser protegido por el Estado a través de la prestación de los servicios.

Estas premisas tienen arraigo en la motivación por la cual el hombre creó el Estado. Este fue creado por aquel para protegerse de todas circunstancias que, por sí, la persona no puede hacerlo.

La conjugación de estas expresiones fundamenta que el tributo es una obligación a oblar por las personas, por vivir en sociedad. Por lo tanto, debe fomentarse la concepción del valor social del tributo, y debe internalizarse en la sociedad, por dos vías, instando, en los habitantes, el pago del tributo justo, y por las administraciones tributarias, el cobro razonable, dispensándole las gobernanzas el adecuado destino a otorgar a la recaudación mediante el uso debido y razonable del gasto público, completándose así el circuito virtuoso de la redistribución de riqueza por intervención del Estado.

La ley 11.683

Esta norma se sancionó en 1932 y se publicó el 12 de enero de 1933. Creó la Dirección General de Impuesto a los Réditos y a las Transacciones; originariamente se concibió por su contenido como un ordenamiento administrativo, que establecía premisas sobre distintos aspectos de la relación jurídica tributaria contribuyente-fisco, facultando a este organismo a recaudar y fiscalizar las obligaciones fiscales determinadas por los contribuyentes.

La ley 12.927 de 1947 creó la Dirección General Impositiva, de la que, mediante la reorganización dispuesta por el decreto 618/97, surgiría la Administración Federal de Ingresos Públicos, comprensiva de aquella, además de Aduana y Seguridad Social.

A la ley, a lo largo del tiempo, se le incorporaron disposiciones variadas, así, en la actualidad contiene normas de naturaleza tributaria, administrativa, penal, procesal, desdibujándose las esencias de las normas procesales, la congruencia, incluso esta conjugación motiva confusión en los contribuyentes.

La ley, en distintos artículos (91, 116 y 197) indica que serán de aplicación supletoria distintos ordenamientos, a saber, ley 19.549 y sus modificaciones de Procedimiento Administrativo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; Código Procesal Penal de la Nación; Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal de la Nación. Contiene citas específicas de artículos de otras normas, por caso, en el artículo 35, inciso e, se indica, que para los allanamientos se aplican los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación.

Otro aspecto crítico es la presencia de vías recursivas limitadas en el reglamento de la ley 11.683, se trata del recurso artículo 74, decreto 1397/79, cuya derivación procesal judicial se encauza según lo dispensado por la vía del artículo 22 de la ley 19.549 y sus modificaciones. Este recurso no tiene efecto suspensivo, y el ofrecimiento de prueba es limitado.

La reforma constitucional de 1994

Esta reforma significó la incorporación con jerarquía constitucional de los tratados internacionales, que expresamente el constituyente enunció en el inciso 22 del artículo 75. Esto, según la literalidad de esta cláusula, indica: a) Otros tratados pueden ser agregados; b) La incorporación es en las condiciones de su vigencia, las cuales son explicitadas en la ley de ratificación; c) No derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución; d) Son complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos.

La incorporación de estos tratados ha significado expresos anuncios sobre derechos humanos. Se agrega a la primera parte el capítulo II titulado Nuevos Derechos y Garantías.

El convencionalismo humanista

Los hechos aciagos de la primera mitad del siglo XX provocaron la reacción humana, y así el 26 de junio de 1945 surgió la Organización de Naciones Unidas (ONU), la cual motivó la sanción de la Carta de las Naciones. Este proceso tendría un hito muy importante en 1948, en especial para el continente americano, porque puede considerarse que surge el Sistema Interamericano de Protección de los Derechos del Hombre (SIPDH). El 30 de abril de 1948 se creó la Organización de los Estados Americanos (OEA), y el 2 de mayo de 1948 se sancionó la Declaración Americana de los Derechos Humanos, la cual servirá de antecedente a la Declaración Universal de los Derechos Humanos (DUDH), sancionada el 10 de diciembre de 1948.

La Comisión Interamericana de Derechos Humanos (Comisión IDH) surgirá de la V Reunión de Consulta de Ministros de Relaciones Exteriores, organizada por la OEA y realizada en Santiago de Chile en 1959.

A estos instrumentos se agregan dos pactos, que en el caso de esta nota interesa citar: el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), sancionado el 16 de diciembre de 1966; el 23 de mayo de 1969 se sancionó la Convención de Viena llamada Tratado de los Tratados Internacionales.

La Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH), sancionada el 22 de noviembre de 1969 en San José de Costa Rica, completa los instrumentos básicos del SIPDH. Esta convención regulará la Comisión y la Corte Interamericana de Derechos Humanos; esta última comenzará a funcionar en junio de 1979 y la primera sentencia fue dictada el 29 de julio de 1988, en el caso “Velásquez Rodríguez vs. Honduras”.

Los instrumentos, integrantes de este ideario, pueden ser denominados “Convencionalismo Humanista”. Se caracterizan por contener: a) la enunciación de derechos, libertades y garantías; b) establecen la obligación de proteger a las personas, por parte del Estado parte (artículo 1 y 2 CADH, entre otros); c) se indican limitaciones a los Estados partes (artículo 29 CADH y otros); d) se cuenta con organismo de control de cumplimiento de los Tratados.

Estas particularidades posibilitan deducir una regla básica del Derecho Internacional de los Derechos Humanos: las personas ostenten el libre, pleno y efectivo goce y ejercicio de sus libertades y sus derechos dentro del marco de regulaciones dispuestos constitucionalmente en cada país.

El Control de Convencionalidad

La doctrina se ha ocupado de la definición de esta figura procesal; entre ellas puede citarse las apreciaciones de Ayala Corao, quien define control de convencionalidad como “…la obligación de los órganos del Poder Público del Estado de adoptar y adaptar sus actos al parámetro de la Convención Americana en los términos interpretados por la Corte Interamericana”.⁴

Luego aclara: “…todos los actos y actividades del Estado están sometidos a este control comenzando con la propia Constitución y continúa con las leyes, los actos administrativos, las sentencias y los demás actos estatales”; para destacar que es “…la aplicación práctica del principio de ius cogens de Derecho Internacional…”; y concluye que hay una tendencia a instalar la idea donde prevalece la “…supremacía del tratado sobre derechos humanos…”.

Esta concepción impone obligaciones a los Estados, y además está sujeta a principios por los cuales los tratados deben interpretarse de buena fe, y además el derecho interno no funda excusa de inaplicabilidad de los tratados.

Evolución en la jurisprudencia de la Corte IDH

Esta creación pretoriana de la Corte IDH surge del bosquejo ideado por el juez Sergio García Ramírez, este concepto lo enuncia en el voto razonado, en el caso “Myrna Mack Chang vs. Guatemala”, sentencia del 25 de noviembre de 2003, y reiteraría esta idea en su voto también razonado pronunciado en el caso “Tibi vs. Ecuador”, fallo del 7 de septiembre de 2004. La Corte IDH en “Almonacid Arellanos y otros vs. Chile”, sentencia del 26 de septiembre de 2006, haría propia esta figura procesal.

La evolución de esta figura prosigue y culmina con la sentencia en “Gelman vs. Uruguay” del 20-03-2013 cuando dijo: “…todos los poderes del Estado (Ejecutivo, Legislativo, Judicial, u otras ramas del poder público) y otras autoridades públicas o estatales, de cualquier nivel, incluyendo a los más altos tribunales de justicia de los mismos, tienen el deber de cumplir de buena fe con el derecho internacional”.⁵

La conclusión sobre los alcances de esta figura puede resumirse de la siguiente manera; todos los jueces y funcionarios integrantes de los poderes del Estado como los órganos que lo integran deben aplicarla, cuando media divergencia entre los contenidos de la ley y las cláusulas convencionales. En el caso de las organizaciones federales, se extiende a los estamentos subnacionales, comprendiendo también poderes y organismos.

Postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La Corte, anterior a la década del noventa del siglo XX, y, en relación a la primacía jerárquica entre ambas normas entre Ley y Tratado Internacional, teniendo en cuenta la literalidad del artículo 31 de la CN, el criterio pergeñado se sustentó en los principios de vigencia de ley, la posterior deroga la anterior; la especial a la general.⁶

La Corte argentina, sin embargo, en el recordado fallo “Ekmekdjian vs. Sofovich”, del 7 de julio de 1992, dejó establecida la superioridad de los Tratados Internacionales sobre las leyes, sobreponiéndose al criterio anterior. Este criterio jurisprudencial se constitucionalizó con la reforma constitucional de 1994, según párrafo 1º, inciso 22, artículo 75 CN.

La postura de la Corte dará un paso más en 1995, en el caso “Giroldi”, fallo del 7 de abril de 1995, y reconocerá aplicable al orden jurídico argentino los criterios enunciados por la Corte IDH (considerando 11).

La CSJN en fallo relativamente reciente agrega un importante argumento, y es el rol del Poder Judicial, el cual se basa en el alcance del artículo 2 de la CADH, cuando se refiere a “…las medidas… o de otro carácter…”, esta expresión se interpreta en el sentido de que es el Poder Judicial el que actuará cuando medie omisión o equívoco de los otros dos poderes. La cita siguiente reproduce la manifestación de la Corte IDH cuando se refiere al artículo 2 de la CADH: “…en cumplimiento del referido artículo 2 el Estado debe garantizar la aplicación de las normas existentes en el ordenamiento y, en caso de que estas sean insuficientes, adoptar las medidas legislativas, administrativas, judiciales u otras, que sean eficaces para garantizar la protección contra dicha violación”.⁷

Conclusiones previas

Las apreciaciones enunciadas precedentemente indican que los Tratados Internacionales hoy cuentan con jerarquía constitucional; tienen rango superior a las leyes; los criterios de la Corte IDH, por decisión de la CSJN, tienen aplicación en el orden jurídico argentino. Por lo tanto, todo ordenamiento procesal debe sujetarse a los contenidos de las cláusulas constitucionales y convencionales.

El Proceso Tributario Nacional

Este ordenamiento muestra falencias notorias, tanto por el contenido de la ley 11.683, las estructuras administrativas, como, por ejemplo, el sistema informático fiscal; el uso equívoco de la base de contribuyente no confiables (APOC); las sanciones encubiertas ante incumplimientos a las previsiones de ciertos Registros Fiscales, las cuales son aplicadas efectivamente, sin mediar debido proceso; entre otros tantos supuestos.

El accionar fiscal también muestra irregularidades. La experiencia indica dificultades para el contribuyente para poder ejercer adecuadamente sus derechos ante esta clase de agravios; especialmente cuando media, por el Fisco, un ejercicio discrecional arbitrario.

El ordenamiento también presenta falencias, distintas disposiciones permiten apreciar la discordancia entre el orden constitucional y convencional respecto de las literalidades de varios de los artículos.

El artículo 92, tanto el accionar fiscal procesal ejecutivo cuando embarga las cuentas bancarias, como condición previa. En este caso, el contribuyente toma conocimiento del proceso ejecutivo a través del embargo en la cuenta bancaria, no existe el conocimiento previo.

El artículo 92 presenta otra incongruencia, el carácter inapelable de la sentencia de 1ª Instancia ante la Alzada; porque si bien la Corte ha admitido el Recurso Extraordinario, este no es siempre otorgado y requiere de ir por queja a la CSJN, con los riesgos que impone, además del costo económico.

El artículo 166 es otro supuesto, y consiste en limitar la prueba para el contribuyente, en la primera oportunidad que tiene de estar ante jueces independiente e imparcial. Este ha sido atenuado por el propio Tribunal Fiscal, según numerosas resoluciones procesales intermedias.

El artículo 194 permite que, aun cuando el contribuyente apela ante la Alzada, el Fisco está facultado a ejecutar la sentencia, cuando el caso no ha tenido ni tránsito ni acceso al poder jurisdiccional. Se propicia así el riesgo al escándalo jurídico.

En los reglamentos fiscales inferiores surgen resoluciones generales dictadas por el organismo cuyos contenidos provocan perturbaciones procesales, entre otras: a) suspensión del CUIT; b) cambiar la modalidad de facturación, pasando al contribuyente de factura “A” a “M”; c) bajas en los registros fiscales, exportación-importación; proveedores del Estado; actos de licitación, etcétera.

Estos procedimientos administrativos se basan en un uso arbitrario de las vías de hecho, modalidad procesal incompatible con los principios que guían el debido proceso.

Finalmente, la cuestión de la aplicación supletoria de otros ordenamientos procesales, tal cual fueran citados.

La multiplicidad procesal provoca dispersiones, que puede llegar a supuestos, donde habiéndose iniciado un procedimiento de fiscalización concluya en cinco o más procesos, incluso de diferentes naturalezas.

El proceso fiscal presenta supuestos calificados como “gravedad institucional”; un caso tiene origen en que el contribuyente nunca es informado sobre la naturaleza de la causa, obligación convencional impuesta al Fisco. El Fisco suele conocer una estimación cuantitativa de la hipótesis de evasión, la cual, por su cuantía, puede ser tributaria o penal tributaria.

La otra está referida a la sistemática negación a producir la prueba, por la Administración Tributaria. En materia fiscal es gravísimo porque el contribuyente está obligado a probar lo contrario.

Estos y otros supuestos son una muestra de avasallamiento a derechos y garantías de los sujetos pasivos. Las normas involucradas son los artículos 14, 17, 18, 19, 28, 31 de la CN, y las numerosas cláusulas convencionales, que se enuncian en los Tratados Internacionales jerarquizados constitucionalmente, fuera por los expresamente enunciados en el inciso 22 del artículo 75, como los que pueden incorporarse por el mecanismo previsto en este inciso, o los que pudieran agregarse, por aplicación del inciso 24. Estos incisos son consecuencia de la reforma constitucional de 1994.

Estos particularismos fiscales llevan necesariamente a considerar necesario la aplicación de la trilogía: control constitucional, control convencional y control legal.

Carta Magna de los Derechos Fiscales de los Contribuyentes

Vicente Oscar Díaz así definió el orden jurídico argentino en materia procesal tributaria, a partir de la reforma constitucional de 1994.

Los tratados internacionales enunciados en el inciso 22 del artículo 75 de la CN presentan un contenido donde los derechos procesales de los contribuyentes están debidamente garantizados, más cuando se los integra a la primera parte de la Constitución.

Los Tratados que tienen relación con el proceso tributario son: Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; Declaración Universal de los Derechos Humanos, Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, Convención Americana sobre Derechos Humanos, y la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes.

Al contenido de los instrumentos citado merita concordarse con las cláusulas contenidas en la Constitución Nacional, destacándose la igualdad (artículo 16); la tutela jurisdiccional (artículo 18); la legalidad (artículo 19); la razonabilidad (artículo 28); y la plena vigencia de los derechos del hombre (artículo 33). A ello se agrega la división de poderes (artículo 1); la jerarquía normativa (artículo 31 concordante con el inciso 22, artículo 75); la limitación legislativa impuesta por el artículo 29; la limitación normativa del Poder Ejecutivo (artículo 99, inciso 2 y 3); las prohibiciones de intervenir en procesos por parte del Poder Ejecutivo (artículo 109).

Esta enumeración sienta las bases a respetar para diseñar la ley procesal; por lo tanto, contrastando el actual ordenamiento tributario múltiple, demuestra la necesidad de redactar un nuevo Código Procesal Tributario, es decir, no basta con reformas a la ley 11.683, como reiteradamente se ha realizado. Se requiere diseñar un ordenamiento procesal tributario nuevo, que respete el orden jerárquico dispuesto por la Constitución y los Tratados Internacionales, tanto aquellos comprendidos en el inciso 22, como otros Tratados.

Pautas para un Código Tributario Procesal

La redacción de un Código Tributario Procesal es necesaria, por las dificultades que presenta en la actualidad el contenido de la ley 11.683, cuyo contenido muestra signo de inaplicabilidad del orden jurídico argentino, y limitaciones a derechos y libertades de los sujetos pasivos tributarios, incompatible con el convencionalismo humanista adoptado por la Argentina, y receptado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. La casuística mencionada corrobora estas apreciaciones.

La redacción deberá contemplar la evolución y realidad actual; la incidencia del Derecho Internacional de los Derechos Humanos; la pertenencia al Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos; la admisibilidad por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de los criterios enunciados por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, y los contenidos convencionales incluidos en la Constitución Nacional, post reforma 1994.

Notas:
1) Entre otros, Beinstein Jorge: “La Gran Mutación del Capitalismo, narco mafia, centro y periferia”, Le Monde Diplomatique, N°10, abril 2000, Buenos Aires, cita por Cieza, Daniel: Economía ilícita control social y violencia, notas sobre el crimen organizado consecuencias del narcotráfico y su represión en algunos países Latino americanos, Internet consulta, 01-10-2022. ⇑
2) Odio Benito, Elisabeth: palabras pronunciadas con motivo de inaugurarse el 3 de septiembre de 1979, en San José de Costa Rica, la sede de la Corte Interamericana. En ese acontecimiento, era ministra de Justicia de Costa Rica, y años después fue presidenta de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, cargo que ejerció hasta el año 2021. ⇑
3) “García, María Isabel vs AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, CSJN, 26-03-2019, párrafo 15; confirmado el criterio en un conjunto de fallos conocidos como “Godoy, Ramón Esteban vs AFIP a/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, CSJN, 07-05-2019. ⇑
4) Ayala Corao, Carlos: Hacia el Diálogo Jurisprudencial Multidireccional, discurso pronunciado con motivo de su ingreso a la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, 16-11-2016, que es material de la Diplomatura de Derecho Constitucional Latinoamericano dictado en la Universidad Austral. ⇑
5) “Gelman vs. Uruguay, Supervisión de Cumplimiento de Sentencia”, Corte IDH, 20-03-2013, párrafo 59. ⇑
6) “S A Martín y Cía. Ltda. vs. Nación Argentina”, CSJN, 06-11-1963, Fallos t. 257, p. 99, considerando 8. ⇑
7) Caso “González Medina y familiares vs. República Dominicana. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas”, Corte IDH, 27-02-2012, párrafo 244. Caso “Fernández Ortega y otros vs. México. Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas”, Corte IDH, 30-08-2010, párrafo 235; ambos citados en “P. S. M. y otro, s/ homicidio simple”, CSJN, 26-12-2019, Párrafo 10. ⇑